Le esenzioni. La disciplina delle esenzioni IMU per gli enti non commerciali trova il proprio riferimento principale nei commi 758 e 759 dell’articolo 1 della L. Il comma 758 disciplina l’esenzione dei terreni agricoli; tra le ipotesi di maggiore rilievo per gli enti si segnalano, ad esempio, i terreni situati nei comuni delle isole minori elencati nell’allegato A della L.448/2001 e quelli compresi nelle aree montane o collinari individuate ai sensi dell’articolo 15 della L. 984/1977. Le esenzioni previste dal comma 759 riprendono in larga parte fattispecie già note nella disciplina ICI. Per quanto qui interessa, rilevano in particolare: i fabbricati classificati nelle categorie catastali da E/1 a E/9 (lett. b); i fabbricati culturali di cui all’articolo 5-bis del D.P.R. 601/1973, quali musei, biblioteche, archivi, parchi e giardini aperti al pubblico, a condizione che il possessore non tragga alcun reddito dall’utilizzo dell’immobile (lett. c); i fabbricati destinati esclusivamente all’esercizio del culto e le relative pertinenze (lett. d); gli immobili impiegati per attività socialmente rilevanti (lett. g). Tra queste, l’ipotesi più significativa per gli enti non commerciali è l’esenzione degli immobili destinati ad attività socialmente rilevanti, purché siano posseduti e utilizzati dall’ente non commerciale e destinati esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di religione e culto individuate dall’articolo 16, lettera a), della L. 222/1985. Per beneficiare dell’esenzione, l’ente deve inoltre inserire nel proprio statuto le clausole di non lucratività previste dall’articolo 3 del D.M. 200/2012: a) il divieto di distribuire, anche indirettamente, utili e avanzi di gestione; b) l’obbligo di reinvestire utili e avanzi di gestione esclusivamente nello sviluppo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale; c) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di scioglimento per qualunque causa, a un altro ente non commerciale che svolga un’analoga attività istituzionale, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.Per gli enti ecclesiastici, in luogo delle modifiche statutarie, le medesime clausole devono essere recepite mediante l’adozione di un regolamento da registrare presso l’Agenzia delle entrate (cfr. Ris. n. 1 del 3 dicembre 2012).

 

Ulteriore condizione per accedere all’esenzione è che le attività siano svolte con modalità non commerciali, secondo quanto precisato dall’articolo 4 del D.M. 200/2012, che individua i cosiddetti requisiti di settore, definendo le caratteristiche concrete di svolgimento delle attività e i relativi limiti economici. Le Istruzioni alla dichiarazione illustrano in modo analitico i requisiti richiesti per ciascuna delle attività agevolate. Un aspetto peculiare di questa esenzione riguarda le unità immobiliari utilizzate promiscuamente, cioè in parte per attività agevolate e in parte per attività diverse. In tali casi l’esenzione può essere mantenuta solo in misura parziale, assoggettando a imposta la quota corrispondente all’utilizzo non agevolato. La percentuale imponibile va determinata applicando i criteri previsti dall’articolo 5 del D.M. 200/2012: quello dello spazio, quello delle teste e quello del tempo. Il primo considera il rapporto tra la superficie destinata alle attività non meritevoli e la superficie complessiva dell’immobile; il secondo guarda al numero dei soggetti nei cui confronti l’attività è svolta con modalità commerciali rispetto al totale dei destinatari; il terzo tiene conto dei giorni in cui l’unità immobiliare è impiegata per attività non esenti rispetto ai 365 giorni dell’anno. I tre criteri possono anche concorrere tra loro, riducendo ulteriormente la quota imponibile. Ai fini dell’esenzione, la disciplina richiede in via generale la coincidenza tra possessore e utilizzatore dell’immobile. A tale principio la Legge di Bilancio 2024 ha introdotto un’eccezione, con una norma di interpretazione autentica che considera “posseduti” anche gli immobili concessi in comodato a un ente non commerciale funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, purché il comodatario vi svolga esclusivamente le attività socialmente rilevanti previste dalla norma e con modalità non commerciali (art. 1, comma 71, lett. a), L. 213/2023). La norma di interpretazione autentica non incide, peraltro, sulla facoltà riconosciuta ai comuni di derogare per via regolamentare al requisito della coincidenza tra proprietario e utilizzatore, mantenendo l’esenzione anche per gli immobili concessi in comodato gratuito al  comune, ad altro ente territoriale o a un ente non commerciale, quando siano destinati esclusivamente all’esercizio dei rispettivi scopi istituzionali o statutari (art. 1, comma 777, lett. c), L. 160/2019). La L. 213/2023 è intervenuta, sempre in via di interpretazione autentica, anche sul requisito dell’utilizzo degli immobili nelle attività agevolate, chiarendo che essi si considerano “utilizzati” quando restano strumentali allo svolgimento delle attività meritevoli, anche se tali attività non sono esercitate in concreto in un determinato momento, purché non venga meno in via definitiva la strumentalità del bene. Di conseguenza, il mancato utilizzo non determina più automaticamente la perdita dell’esenzione, se si tratta di una situazione solo temporanea. Merita un richiamo specifico l’esenzione per le attività sportive alla luce dell’articolo 6-bis del D.L. 84/2025. La disposizione interviene sul requisito delle modalità non commerciali per associazioni e società sportive dilettantistiche, prevedendo che i comuni individuino annualmente, sentite le rappresentanze sportive locali, i corrispettivi medi praticati per attività analoghe svolte con modalità concorrenziali nello stesso ambito territoriale, così da verificare il rispetto della soglia fissata dall’articolo 4, comma 6, del D.M. 200/2012. In termini operativi, l’esenzione continua quindi a spettare quando l’attività sportiva è resa gratuitamente oppure dietro corrispettivi simbolici, non superiori alla metà dei valori medi di riferimento; nelle more dell’individuazione comunale dei corrispettivi medi, la disciplina transitoria introdotta dal decreto ha previsto l’applicazione dell’esenzione per i soggetti sportivi iscritti al Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche.

 

 

Le esenzioni per gli enti ecclesiastici. Per gli enti ecclesiastici assumono particolare rilievo tre ipotesi di esenzione: quella prevista dalla lettera b) del comma 759, poiché gli edifici di culto sono censiti nella categoria catastale E/7; quella della lettera d), relativa agli edifici destinati al culto e alle loro pertinenze, di speciale interesse per le parrocchie; e quella contenuta nella seconda parte della lettera g), riguardante gli immobili destinati alle attività di religione e culto. Il contenuto di tali attività è precisato dall’articolo 16, lettera a), della L. 222/1985, che vi ricomprende l’esercizio del culto, la cura delle anime, la formazione del clero e dei religiosi, gli scopi missionari, la catechesi e l’educazione cristiana. In base a questa definizione rientrano nell’esenzione, ai sensi della lettera g), anche oratori, centri parrocchiali, seminari, case religiose, monasteri, conventi, episcopi e uffici delle curie diocesane. L’esenzione riferita agli edifici di culto e alle relative pertinenze consente di escludere dall’imposizione tutti gli immobili destinati a luogo di culto, vale a dire le chiese, nonché le loro pertinenze, tra cui rientrano, ad esempio, l’oratorio, gli altri locali nei quali si svolgono attività parrocchiali e le abitazioni dei sacerdoti. Occorre peraltro considerare che uno stesso immobile può ricadere in più ipotesi di esenzione: la chiesa, ad esempio, è esente perché censita in categoria E/7, perché costituisce edificio di culto e perché ospita un’attività di religione e culto. Diversamente, altri immobili godono dell’esenzione per una sola ragione,  come nel caso delle abitazioni del clero, che risultano esenti soltanto in quanto pertinenze della chiesa presso cui risiede il sacerdote incaricato della cura pastorale della parrocchia.