Gli sconti del secondo acconto Imu
Entro il 16 dicembre gli enti non commerciali devono provvedere al versamento del secondo acconto Imu. Ovviamente sono interessati da questa scadenza solo gli enti che possiedono in proprietà o altro diritto reale fabbricati, terreni agricoli o aree edificabili che non godono dell’esenzione dall’imposta. A differenza di tutti gli altri soggetti, che oltre al saldo devono versare un solo acconto, per gli enti non commerciali il pagamento dell’Imu deve essere effettuato in tre tempi: due rate di acconto, la prima entro il 16 giugno e la seconda entro il 16 dicembre dell’anno di riferimento, e il saldo da versare entro il 16 giugno dell’anno successivo, a conguaglio dell’imposta complessivamente dovuta. Va poi ricordato che gli enti non commerciali possono compensare l’eventuale credito maturato nei confronti del comune, risultante dalle dichiarazioni presentate (cfr. L. 160/2019, art. 1, co. 763). I due acconti ammontano ciascuno al 50% dell’importo versato per l’anno precedente e quindi per la loro quantificazione non occorre valutare la situazione (di imponibilità, esenzione o riduzione) degli immobili; tuttavia, può essere utile approfittare di questa scadenza per riassumere le agevolazioni di maggiore interesse per gli enti non commerciali previste dall’articolo 1 della L. 160/2019 che ha ridisciplinato l’imposta a far data dal 2020.
1. Le riduzioni.
Le ipotesi di riduzione che maggiormente interessano gli enti non profit sono tre: quella relativa ai fabbricati storici, quella prevista per i fabbricati inagibili e quella riguardante i fabbricati concessi in locazione; si vedano, rispettivamente, le lettere a) e b) del comma 747 e il comma 760.
a) I fabbricati storici. L’agevolazione spettante per i fabbricati storico-artistici (i cosiddetti immobili vincolati) consiste nell’abbattimento del 50% della base imponibile. La riduzione si applica agli immobili per i quali il Codice dei beni culturali e del paesaggio, il D.Lgs. 42/2004, dispone l’assoggettamento alla tutela del Ministero dei beni culturali esercitata attraverso le Soprintendenze. Si tratta dei fabbricati appartenenti a tutti gli enti pubblici e «a persone giuridiche private senza fine di lucro, ivi compresi gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, che presentano interesse artistico, storico, archeologico o etnoantropologico» (art. 10, co. 1) «che siano opera di autore non più vivente e la cui esecuzione risalga ad oltre settanta anni» (art. 12, co. 1). Questi immobili sono soggetti a tutela per presunzione di legge e lo restano fino a quando non sia stata effettuata la cosiddetta “verifica di interesse” di cui all’articolo 12 del Codice che, se positiva, conferma il loro assoggettamento alla tutela e, se negativa li “libera” dal vincolo a partire da quel momento.
La validità della presunzione legale di interesse ai fini del diritto alle agevolazioni fiscali, compresa, in particolare, la riduzione Imu, è confermata dall’Ordinanza della Corte di Cassazione 24 settembre 2020, n. 20131 che riconosce spettante l’agevolazione anche in assenza «di un formale provvedimento che riconosca l’interesse culturale, emesso dall’autorità amministrativa ai sensi del citato D.Lgs. n. 42 del 2004, art. 13» in quanto «tale presunzione sussiste poi fino a quando non sia stata effettuata una verifica da parte del Ministero competente, che può avvenire d’ufficio o su istanza dei soggetti a cui le cose appartengono, circa la effettiva sussistenza dell’interesse culturale del bene (D.Lgs. n. 42 del 2004, art. 12, comma 2), ma nel senso che è destinata a venire meno nella sola ipotesi in cui, all’esito della verifica sul bene, non dovesse essere riscontrato alcun interesse culturale». Per usufruire della riduzione è sufficiente, quindi, che il fabbricato sia stato costruito da oltre 70 anni e che non sia stata effettuata una verifica di interesse con esito negativo, non essendo invece necessario un provvedimento che espliciti il vincolo.
b) I fabbricati inagibili. La seconda agevolazione, anch’essa consistente nel dimezzamento della base imponibile, riguarda i fabbricati dichiarati inagibili o inabitabili e di fatto non utilizzati. si tenga presente che la norma richiede la presenza di entrambi i requisiti, pertanto, non è sufficiente che l’immobile sia inagibile o inabitabile, ma, contestualmente, è indispensabile che lo stesso sia anche inutilizzato: ciò significa che non devono essere presenti utenze ed il fabbricato deve essere privo di mobili, in quanto non deve essere neppure “potenzialmente” utilizzabile. L’agevolazione si applica limitatamente al periodo dell’anno nel quale sussistono le condizioni richieste. L’inagibilità o l’inabilità deve essere accertata dall’ufficio tecnico del comune attraverso una perizia a carico del proprietario, che deve allegare alla dichiarazione la documentazione necessaria a dimostrare lo stato del fabbricato. È possibile, in alternativa, presentare una dichiarazione sostitutiva ai sensi del D.P.R. 445/2000. I, inoltre, comuni possono definire le caratteristiche di fatiscenza sopravvenuta del fabbricato, non superabile con interventi di manutenzione. Sul tema delle caratteristiche possedute dagli immobili, al fine dell’applicazione dell’agevolazione, si è recentemente pronunciata la Corte di Cassazione con la sentenza n. 22222 del 6 agosto scorso nella quale, confermando i precedenti orientamenti, ha chiarito che per poter beneficare della riduzione della base imponibile, è necessario che ai fabbricati vengano a mancare i requisiti di cui all’articolo 24, co. 1, del D.P.R. 380/2001; in pratica si deve trattare di edifIci che presentino un degrado fisico sopravvenuto (fabbricato diroccato, pericolante, fatiscente) o un’obsolescenza funzionale, strutturale e tecnologica, non superabile con interventi di manutenzione, ordinaria o straordinaria.
Va tenuto presente che le due riduzioni, quella per i fabbricati storIci e quella per gli edifIci inagibili, sono cumulabili ottenendo così l’abbattimento dell’imponibile al 25%. Sull’argomento si è espressa la Corte di Cassazione che nella Sentenza n. 14279 dell’8 luglio 2020 la ha confermato la possibilità di utilizzare congiuntamente le due agevolazioni a motivo della «differente finalità̀ che perseguono».
c) I fabbricati locati. Gli enti che concedono fabbricati in locazione possono essere interessati anche alla riduzione dell’aliquota prevista per le abitazioni locate a canone concordato di cui alla Legge n. 431/1998 articolo 2 co. 3, per le quali l’aliquota stabilita dal comune viene ridotta al 75% (co. 760).
2. Le esenzioni.
Le esenzioni Imu sono stabilite dai commi 758 e 759 dell’articolo 1 della L. 160/2019; che riguardano, rispettivamente, i terreni agricoli e gli altri immobili.
Tra le ipotesi concernenti i terreni agricoli che possono interessare gli enti non commerciali ricordiamo:
- quelli ubicati nei comuni delle isole minori indicate nell’allegato A della L.448/2001 448; si tratta delle Isole Tremiti, Pelagie, Egadi, Eolie, Sulcitane, del Nord Sardegna, Partenopee, Ponziane, Toscane, del Mare Ligure, del Lago d’Iseo (co. 758, lett. b)
- ricadenti in aree montane o di collina delimitate ai sensi dell’articolo 15 della legge 27 dicembre 1977, n. 984, sulla base dei criteri individuati dalla circolare del Ministero delle finanze n. 9 del 14 giugno 1993 (co. 758, lett. d).
Le esenzioni elencate dal comma 759 sono per la maggior parte quelle già previste in passato anche ai fini Ici; si tratta:
- degli immobili posseduti dallo Stato e dagli altri enti pubblIci, destinati esclusivamente ai compiti istituzionali (lett. a),
- dei fabbricati rientranti nelle categorie catastali da E/1 a E/9 (lett. b),
- dei fabbricati culturali di cui all’articolo 5-bis del D.P.R. 601/1973 (musei, biblioteche, archivi, parchi e giardini aperti al pubblico), se il possessore non ricava alcun reddito dall’utilizzazione dell’immobile (lett. c),
- dei fabbricati destinati esclusivamente all’esercizio del culto e delle loro pertinenze (lett. d),
- dei fabbricati della Santa Sede indicati negli articoli 13, 14, 15 e 16 del Trattato tra la Santa Sede e l’Italia reso esecutivo con la L. 810/1929 (lett. e),
- dei fabbricati appartenenti agli Stati esteri e alle organizzazioni internazionali per i quali è prevista l’esenzione dall’imposta locale sul reddito dei fabbricati in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia (lett. f),
- degli immobili utilizzati dagli enti non commerciali per lo svolgimento di attività socialmente rilevanti (lett. g).
a) L’esenzione per gli immobili utilizzati per attività socialmente rilevanti. L’esenzione prevista dalla lettera g), riproduce quella che era contenuta nell’articolo 7, lett. i) del D.Lgs. 504/1992 riguardante l’Ici e richiamata dalla normativa Imu in vigore fino al 2019. L’agevolazione riguarda gli immobili posseduti e utilizzati dagli enti non commerciali purché destinati esclusivamente allo svolgimento, con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché alle attività di religione e culto, come definite dall’articolo 16, lettera a), della L. 222/1985.
Per usufruire dell’esenzione è necessario che gli statuti degli enti contengano le clausole di non lucratività previste dall’articolo 3 del D.M. 200/2012:
a) il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’ente, in favore di amministratori, soci, partecipanti, lavoratori o collaboratori, a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge, ovvero siano effettuate a favore di enti che per legge, statuto o regolamento, fanno parte della medesima e unitaria struttura e svolgono la stessa attività oppure altre attività istituzionali direttamente e specificamente previste dalla normativa vigente;
b) l’obbligo di reinvestire utili e avanzi di gestione esclusivamente per lo sviluppo delle attività funzionali al perseguimento dello scopo istituzionale;
c) l’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente non commerciale in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altro ente non commerciale che svolga un’analoga attività istituzionale, salvo diversa destinazione imposta dalla legge.
Gli enti ecclesiastIci – che in molti casi non hanno statuto e per i quali, comunque, la normativa italiana non può interferire con le norme di funzionamento la cui competenza è esclusivamente della confessione religiosa di appartenenza – in luogo delle modifiche statutarie devono recepire le clausole di non lucratività adottando un regolamento che deve essere registrato all’Agenzia delle entrate. Nella Risoluzione 1/DF/2013 il Ministero, richiamando quanto già affermato nella Circolare 168/E/1998 (a proposito del ramo onlus degli enti ecclesiastIci) ha ricordato che «agli enti ecclesiastIci civilmente riconosciuti non sono applicabili le norme dettate dal codice civile in tema di costituzione, struttura, amministrazione ed estinzione delle persone giuridiche private». Tuttavia, ai fini dell’esenzione Imu essi devono comunque «conformarsi alle disposizioni di cui all’articolo 3 del regolamento 200 del 2012» con l’adozione di un regolamento nella forma della «scrittura privata registrata».
Altra condizione necessaria per l’accesso all’esenzione è che le attività siano «svolte con modalità non commerciali», così come individuate dall’articolo 4 del D.M. 200/2012 in cui sono stabiliti i cosiddetti requisiti di settore che prescrivono precise caratteristiche di svolgimento e vengono fissati limiti di carattere economico. Le Istruzioni alla compilazione della dichiarazione (approvate con il Decreto ministeriale del 29 aprile scorso) riportano dettagliatamente i requisiti richiesti per ciascuna delle attività indicate dalla norma.
Va segnalato che, a differenza delle altre ipotesi di esenzione, per le quali un immobile o ha le caratteristiche per godere dell’esenzione oppure rientra tra quelli imponibili (o tra quelli agevolati con la riduzione), l’esenzione prevista dalla lettera g) contempla la possibilità che la singola unità immobiliare sia in parte imponibile e in parte esente.
È infatti previsto un particolare trattamento per le unità immobiliari utilizzate promiscuamente sia per le attività agevolate che per altre attività che consente di conservare una parte di esenzione e assoggettare a tassazione solo una percentuale del valore dell’immobile.
Per determinare la quota da tassare occorre applicare i criteri stabiliti dall’articolo 5 del D.M. 200/2012: quelli dello spazio, delle teste e del tempo. Nel primo caso il rapporto è determinato dalla superficie destinata allo svolgimento delle attività diverse da quelle meritevoli, rispetto alla superficie totale dell’immobile, nel secondo caso dal numero dei soggetti nei confronti dei quali le attività sono svolte con modalità commerciali rispetto al numero complessivo dei soggetti verso i quali l’attività è svolta, nel terzo caso si prendono in considerazione i giorni durante i quali l’unità immobiliare è utilizzata per attività non esenti rispetto ai 365 giorni dell’anno.
Importante sottolineare che i tre criteri possono essere cumulati, riducendo così la percentuale di imponibilità.
Ai fini dell’esenzione la norma, che lo ricordiamo, è in vigore dal 2020 richiede esplicitamente (a differenza di quanto disposto dalla lettera i dell’articolo 7 del D.Lgs. 504/1992) la coincidenza tra proprietario ed utilizzatore eliminando così del tutto la possibilità di usufruire dell’esenzione per gli immobili non utilizzati direttamente dall’ente proprietario, compresi quelli concessi in comodato ad altri enti non commerciali per lo svolgimento delle suddette attività.
Tuttavia, la Legge di Bilancio 2024 ha mitigato questa limitazione con una norma di interpretazione autentica attraverso quale si stabilisce che «gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato» ad un ente non commerciale che sia «funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente», a condizione che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le attività socialmente rilevanti individuate dalla norma, con modalità non commerciali (cfr. L.213/2023, art. 1, co. 71, lett. a). Le Istruzioni alla compilazione della dichiarazione, e più ancora la Circolare 2/DF dello scorso 16 luglio, contengono utili approfondimenti e opportuni suggerimenti pratici circa la natura del collegamento funzionale e di quello strutturale. La Circolare, infatti, afferma che il collegamento funzionale «può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell’immobile rientrino nel novero di quelle agevolate, siano esercitate con modalità non commerciali e, al contempo, siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest’ultimo in rapporto di diretta strumentalità». Ne deriva che il necessario nesso di strumentalità deve ritenersi sussistente «qualora l’attività non commerciale svolta nell’immobile concesso in comodato sia legata alle finalità e alle attività istituzionali del concedente e risulti coerente e funzionale rispetto agli scopi dello stesso ente concedente».
Il Ministero chiarisce le caratteristiche del requisito richiesto attraverso tre ipotesi esemplificative:
- quella in cui il comodante svolga un’attività didattica e l’immobile concesso in comodato sia utilizzato dal comodatario per lo svolgimento, sempre con modalità non commerciali, di altre attività didattiche o assistenziali ricomprese tra quelle agevolate e funzionali a quella didattica del concedente (attività di doposcuola, attività assistenziale diretta a particolari categorie di studenti, etc.),
- quella in cui il concedente svolga attività sanitaria o assistenziale e l’immobile sia concesso in comodato al fine di garantire ospitalità ai familiari delle persone assistite o agli operatori sanitari,
- quella in cui il comodante detenga, in forza di norma statutaria, la facoltà di nominare i componenti dell’organo di gestione del comodatario.
Va sottolineato che la norma di interpretazione autentica non interferisce con la facoltà consentita ai comuni di prevedere per via regolamentare di superare la necessità della coincidenza tra proprietario e utilizzatore stabilendo il permanere dell’esenzione, in un più ampio perimetro «per l’immobile dato in comodato gratuito al comune o ad altro ente territoriale, o ad ente non commerciale, esclusivamente per l’esercizio dei rispettivi scopi istituzionali o statutari» (L. 160/2019, art. 1, co. 777, lett. c).
Una ulteriore norma di interpretazione autentica della Legge di Bilancio 2024 riguarda anche la necessità che gli immobili siano “utilizzati” per le attività agevolate stabilendo che «gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali» allo svolgimento delle attività meritevoli «anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità».
Il mancato utilizzo, quindi, non comporta più la perdita dell’esenzione, purché si tratti di una situazione transitoria che non incida sulla strumentalità dell’immobile rispetto allo svolgimento delle attività agevolate.
Infatti, come afferma la Circolare 2/DF/2024 pur essendo necessario che la destinazione dell’immobile alle attività agevolate non resti concretamente inattuata, va però considerato «che non ogni mancato utilizzo sia capace di escludere il diritto al trattamento agevolato, ma solo quello che sia indizio di un mutamento della destinazione o della cessazione della strumentalità del bene». Risulta pertanto essere irrilevante il «mero temporaneo inutilizzo del bene per ragioni più o meno transitorie, contando, invece, ai fini della perdita del beneficio, il venir meno del carattere strumentale dell’immobile rispetto alle attività cui era destinato».
Pertanto, il semplice mancato utilizzo dell’immobile «per ragioni più o meno temporanee – non predeterminabili astrattamente e, comunque, tali da non determinare “la cessazione definitiva della strumentalità” – non è automaticamente sintomatico del venir meno del carattere strumentale dell’immobile all’esercizio delle attività protette».
b) Le esenzioni specifiche per gli enti ecclesiastici. Le esenzioni che riguardano in maniera specifica gli enti ecclesiastici sono:
- quelle della lettera b) del comma 759, dal momento che gli edifici di culto sono accatastati nella categoria E/7,
- quelle della lettera d) riguardante gli edifici di culto e le loro pertinenze, di particolare rilievo per le parrocchie, e
- quelle della seconda parte della lettera g) relativa agli immobili destinati alle attività di religione e culto. Quali siano le attività di “religione e culto” è precisato dall’articolo 16, lettera a), legge n. 222/1985 Disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici: «Agli effetti delle leggi civili si considerano comunque: a) attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana». In forza di questa puntuale indicazione si considerano esenti ai sensi della lettera g) gli oratori, i centri parrocchiali, i seminari, le case religiose, i monasteri e i conventi (cfr. Sent. Cass. 18.12.2009, n. 26657), gli episcopi e gli uffici delle Curie diocesane (cfr. Sent. Cass. 23.3.2005, n. 6316).
Con riferimento all’esenzione riguardante gli edifici di culto e le relative pertinenze grazie alla quale sono esclusi dall’imposizione tutti gli immobili adibiti a luogo di culto (le chiese) e, soprattutto, per le loro pertinenze, che includono, tra l’altro, l’oratorio, le altre strutture nelle quali vengono svolte le attività parrocchiali, le abitazioni dei sacerdoti, si rinvia all’approfondimento contenuto in altro articolo di questo numero.
Va sottolineato che il medesimo immobile potrebbe essere oggetto di più ipotesi di esenzione; l’edificio chiesa, infatti, è esente in quanto è accatastato con categoria E/7 (lett. b), si tratta di un edificio di culto (lett. d), è un fabbricato ove si svolge l’attività di religione e culto (lett. g). Al contrario altri immobili sono esenti per un solo motivo, come per esempio le abitazioni del clero, esenti solo in quanto pertinenze della chiesa ove risiede il sacerdote incaricato dal vescovo della cura pastorale della parrocchia.
3. L’applicazione territoriale dell’Imu.
Come ricordano le Istruzioni l’Imu non si applica su tutto il territorio nazionale; in forza dell’autonomia impositiva prevista dai relativi statuti essa è sostituita:
- nella provincia di Trento, dall’ImiS (Imposta immobiliare Semplice) di cui alla Legge Provinciale 30 dicembre 2014, n. 144;
- nella provincia di Bolzano, dall’Imi (Imposta Municipale Immobiliare) di cui alla Legge Provinciale 23 aprile 2014, n. 3;
- nella regione Friuli-Venezia Giulia, dall’Ilia (Imposta Locale Immobiliare Autonoma) di cui alla legge Regionale 14 novembre 2022, n. 17.
Patrizia Clementi
Da Avvenire NON PROFIT del 26 novembre 2024